1. 原则概述
“先分后税”是合伙企业税收征管的核心原则，依据《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）确立。该原则下，合伙企业不作为所得税纳税主体，而是先将生产经营所得及其他所得按比例分配给各合伙人，再由合伙人根据自身身份（自然人、法人或其他组织）分别缴纳个人所得税或企业所得税。
2. 应纳税所得额确定规则
合伙企业合伙人应纳税所得额的确定遵循“约定优先、依次递进”的原则，具体顺序如下：
（一）按合伙协议约定：
优先按照合伙协议中明确的分配比例，划分各合伙人的应纳税所得额。
（二）按合伙人协商结果：
若合伙协议未约定或约定不明确，由合伙人协商确定分配比例，再据此计算应纳税所得额。
（三）按实缴出资比例：
协商不成时，以全部生产经营所得和其他所得为基数，按合伙人实缴出资比例分配应纳税所得额。
（四）按合伙人数量平均计算：
无法确定出资比例的，将全部所得按合伙人数量平均分配，计算每个合伙人的应纳税所得额。
特别注意：合伙协议不得约定将全部利润仅分配给部分合伙人，此约定不具备税收层面的有效性。
3. 纳税主体及对应税率
合伙企业的纳税义务由合伙人承担，不同身份的合伙人适用不同税种及税率，具体如下：
（一）自然人：个人所得税
所得类型及对应税率：
1.对外投资分回的利息、股息、红利所得：单独计税，适用20%税率；
2.其他生产经营所得：比照“个体工商户的生产经营所得”，适用5%-35%五级超额累进税率。
（二）法人及其他组织：企业所得税
所得类型及对应税率：
一般情况下适用25%税率；符合条件的小型微利企业、高新技术企业等，可按政策适用相应优惠税率（如小型微利企业可适用20%税率并享受减半征收优惠等）
4“先分后税”中“分”的核心含义
“先分后税”中的“分”，核心指向应纳税所得额，而非合伙企业实际向合伙人分配的现金或资产。
无论合伙企业在一个纳税年度内是否将实现的生产经营所得、其他所得实际分配给合伙人，只要产生了应纳税所得，就需按前述分配规则计算各合伙人应分得的应纳税所得额，再由合伙人据此履行纳税义务。
5. .案例分析
案例一：法人合伙人的纳税处理
2021年8月，M有限责任公司与几位自然人共同设立了合伙企业N公司，合伙人实缴出资总计5000万元，其中M公司出资占比达60%。合伙协议明确规定，按各合伙人实缴出资比例分享利润、承担亏损。M公司对该项长期股权投资采用成本法进行会计核算。2023年，合伙企业N公司实现所得500万元，但并未进行利润分配。按照会计处理要求，M公司在该年度无须确认投资收益。在税务处理环节，M公司的财税人员产生疑问：对于合伙企业N公司实现的所得，M公司是否需要在2023年度企业所得税汇算清缴时进行纳税调整？
依据合伙企业“先分后税”原则，尽管2023年度N公司未向M公司分配利润，但当年度N公司产生了留存所得。M公司需依据自身从N公司应分回的所得进行纳税调整，并将其计入企业所得税应税所得。根据财税〔2008〕159号文件，合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。由于合伙协议约定按实缴出资比例分配利润，M公司实缴出资占比60%，因此M公司2023年度应从N公司分得的所得为500×60%=300（万元）。
在填报企业所得税年度纳税申报表附表《纳税调整项目明细表》（A105000）时，M公司应在第41行“（五）合伙企业法人合伙人应分得的应纳税所得额”第1列“账载金额”中填报0（因会计核算未确认投资收益）；在第2列“税收金额”填报300万元（按政策计算从合伙企业分得的法人合伙人应纳税所得额）。鉴于第1列（0）小于第2列（300万元），M公司应在第3列“调增金额”填报300万元。
案例二：自然人合伙人与法人合伙人的综合纳税示例
ABC合伙企业由自然人甲、乙以及法人丙共同出资设立，合伙协议约定甲、乙、丙的利润分配比例分别为30%、30%和40%。2023年度，ABC合伙企业开展证券投资活动，取得股票买卖差价收益100万元、股息红利收入20万元、债券利息收入10万元。
首先计算ABC合伙企业2023年度的应纳税所得额，总计为100+20+10=130（万元）。
按照合伙协议分配比例，各合伙人应分得的应纳税所得额计算如下：
自然人甲应分得：130×30%=39（万元）。其中，股息红利收入部分为20×30%=6（万元），按照“利息、股息、红利所得”应税项目，适用20%税率，应缴纳个人所得税6×20%=1.2（万元）；股票买卖差价收益和债券利息收入部分为39-6=33（万元），比照“个体工商户的生产经营所得”应税项目，假设适用税率为30%，速算扣除数为4.05万元，则应缴纳个人所得税33×30%-4.05=5.85（万元）。甲总共应缴纳个人所得税1.2+5.85=7.05（万元）。
自然人乙应分得的应纳税所得额同样为39万元，纳税计算过程与甲一致，应缴纳个人所得税7.05万元。
法人丙应分得：130×40%=52（万元）。丙作为法人合伙人，需将这52万元并入其当年应纳税所得额，假设丙企业适用的企业所得税税率为25%，则丙应缴纳企业所得税52×25%=13（万元）。
通过此案例可以清晰看到，“先分后税”原则在合伙企业证券投资缴税中的具体应用。不同身份的合伙人依据各自分得的应纳税所得额，按照相应税率计算缴纳税款，充分彰显了税收政策的公平性与合理性。同时，合伙人在进行投资决策时，需充分考量自身纳税身份以及“先分后税”原则对投资收益的影响，合理规划投资策略，以实现投资收益最大化。
案例三：多层嵌套合伙企业的纳税稽查
国家税务总局深圳市前海深港现代服务业合作区税务局收到江苏省南通市税务部门来函，称深圳A合伙企业与南通B合伙企业存在“多层嵌套”合伙关系，南通B合伙企业减持上市公司股份并获得红利，建议核查相关纳税情况。前海税务局经调查发现，深圳A合伙企业的合伙人为两名自然人，其通过多层嵌套成为南通B合伙企业的最终合伙人。虽然涉及多家合伙企业，但最终所得税纳税义务人是深圳A合伙企业的两名自然人合伙人。
税务人员要求深圳A合伙企业提供相关财务资料，企业以占比少、控制力弱为由拒绝。经多地税务部门协作，前海税务局获取完整资料，测算出深圳A合伙企业应分得利润，并发现其少申报所得额。两名自然人合伙人称合伙协议约定“先还本再分红”，税务人员指出此操作不影响纳税义务，最终企业补缴税款及滞纳金167.64万元。此案例凸显了多层嵌套合伙企业中，各层级合伙人准确理解与执行“先分后税”原则的重要性，即便存在复杂合伙架构，也不能规避纳税义务。
