01. 案例分析
由关联文章《股改过程中的涉税事项及处理》分析可知，资本公积转增股本是否需要缴纳个人所得税尚存在争议，主要是各地税务主管部门对国税发〔1997〕198号存在不同理解，本文将部分案例整理如下：
（一）缴税案例
1、北京地税官网微博案例
北京某公司将上一年度形成的税后利润5,000万元由“未分配利润”科目转入了“资本公积”科目。
稽查人员发现上述行为后当即作出判断，根据现行的公司法等规定，该公司将税后利润从未分配利润”科目转入了“资本公积”科目。的行为应视同发生了两步操作，首先将税后利润从”未分配利润”科目转出，等同于对个人股东进行了利润分配，在此环节就应按照”股息、红利所得”计算缴纳个人股东的个人所得税；其次转入”资本公积”应视为个人股东对公司的捐赠。
该公司的个人股东张某在该公司占股50%，因此视同张某分得了税后利润2500万元，按照20%计算缴纳个人所得税500万元。
如张某将上述资本公积再次转增股本，则不用再次缴纳个人所得税。
2、中国税务报案例
大连一公司将未分配利润转入资本公积补税600万元。该公司将2012年8月31日之前形成的未分配利润8,000万元转入资本公积，盈余公积894万元转入资本公积。税务机关最终认定，该公司将盈余公积、未分配利润转入资本公积，其实质是一种变相的利润分配。因为大连dl股份有限公司在会计上已将盈余公积、未分配利润余额进行了处理。“盈余公积”“利润分配——未分配利润”账户贷方余额已经为零，而转入账户“资本公积”所反映的经济内容，实质上是境内居民股东和境外非居民股东取得的股利收入，因而形成了事实上的利润分配。
3、帝尔激光
整体变更时，由于折股前后注册资本并未变化，公司就留存收益转增资本公积部分是否有纳税义务咨询税务部门，认为暂不产生纳税义务；改制后两次以资本公积（由改制时折股形成）转增股本，自然人股东就新增股本1,988.06万元涉及的个税397.61万元，依法足额缴纳。
（二）不缴税案例
1、硕华生命
发行人在2016年的整体变更过程中，发行人整体变更过程中将原硕华有限的未分配利润、盈余公积计入硕华生命的资本公积，整体变更后的公司注册资本（股本）未发生变化，不存在盈余公积、未分配利润转增股本的情形，股东在发行人整体变更过程中未获取股息或红利。因此，自然人发起人在发行人整体变更过程中无需缴纳个人所得税。不存在后续补缴税款及滞纳金的风险，亦不存在因此而遭受税收处罚的情形。
2、康辰药业
北京康辰药业股份有限公司在2021 年年度报告中披露，2021 年 10 月 15 日，公司收到国家税务总局北京市税务局第四稽查局出具的《税务行政处罚决定书》（京税稽四罚[2021]62 号），公司 2013 年 6 月股改前后涉及 6 名个人股东将个人股份转增企业股本，该等事项涉及应缴纳个人所得税8,182,739.00元，公司未及时履行代扣代缴义务（2019年 9 月已将该等税款全额在北京市密云区税务局补缴入库）。
北京市税务局第四稽查局仅仅对其股改时以留存收益转入了股本的部分征收了个人所得税，对留存收益转入了资本公积的部分并未征收个人所得税。
3、绿通科技
2016年2月至3月，发行人各发起人张志江、骆笑英、富腾投资、恒鼎投资以绿通有限截至2015年12月31日经审计的账面净资产60,057,292.25元折合为股份公司股份37,793,800股，将绿通有限整体变更为股份公司。股份公司每股面值1.00元，股本为37,793,800.00元，未折股净资产余额22,263,492.25元计入股份公司资本公积。
发行人股改前后的注册资本/股本均为37,793,800.00元，股本未发生变化，各发起人的持股比例不变，不涉及以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本的情况。因此，根据《个人所得税法》等相关税收法律法规的规定，发行人股改时不涉及相关股东缴纳所得税、发行人代扣代缴所得税的情形。
4、洪兴股份
广东洪兴实业股份有限公司在2021年6月16日发布的招股说明书中披露了公司整体变更时的个人所得税纳税情况：2018年11月13日，洪兴有限召开股东会，同意将公司整体变更为股份有限公司。
根据《国税总局纳税服务司税务问题解答汇集》82问（有限责任公司整体变更为股份有限公司时，盈余公积和未分配利润转增股本和资本公积，个人股东如何缴纳个人所得税）的回复意见：“盈余公积和未分配利润转增股本应当按‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税，转增资本公积不计征个人所得税。”
5、川宁生物（官方首次明确不缴税）
2020年6月3日，川宁有限召开股东会并形成股东会决议全体发起人以其所持川宁生物股权对应的净资产同比例认购，超过注册资本金额的净资产计入资本公积。
本次整体变更前后，各发起人的持股比例不变，公司的注册资本/股本均为200,000万元，未发生变化，不涉及以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本的情况。由于川宁生物改制时未涉及以未分配利润、资本公积金、盈余公积转增股本的情形，川宁生物的股东无需缴纳企业所得税/个人所得税。
国家税务总局伊宁市税务局就公司整体变更所涉个人所得税事项出具了专项说明：“川宁有限整体变更设立股份有限公司过程中，川宁有限的未分配利润、盈余公积计入川宁生物的资本公积科目，整体变更后的注册资本未发生变化，因此，股份变更过程中其自然人和合伙企业股东未取得收益和所得，不存在纳税义务。公司股改过程有关股改的各项业务依法依规办理，没有欠缴税款情况，符合《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）、《财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号）等法律法规、规范性文件的规定。”
02. 总结
改制是拟IPO公司必须经历的环节，涉税事项是发行人必须充分关注的。目前没有争议的是改制过程中以实收资本转增股本不存在应税事项，未分配利润、盈余公积转增股本需要缴纳个人所得税。
针对资本公积转增股本或将有限责任公司阶段的留存收益转入资本公积，自然人股东是否应缴纳个人所得税存在争议，实际操作中，各地税务主管部门也有不同的处理方式，如川宁生物、硕华生命等公司将留存收益转入资本公积时，未缴纳个人所得税，但也有如北京地税案，将上述行为看成两次连续交易，一是留存收益转出时视为对股东的分配，应按照利息、股利所得按20%缴纳个人所得税，二是转入资本公积科目时，视为股东对公司的捐赠，不缴纳个人所得税。
综上可知，从有限责任公司的留存收益到股本的转换必定存在应税环节，并不能直接下定义资本公积转增股本环节不征税。因为在实际操作过程中，部分税务机关未就留存收益转增资本公积征税，如果按照资本公积转增股本不征税，那么企业只需要完成留存收益—资本公积—股本的两个步骤就可以避免纳税，这与现行的所得税税法原理是违背的。总之，如果从留存收益转入资本公积时未缴税，那么在资本公积转增股本时必定产生应税事项，可参考上述案例帝尔激光，如留存收益转至资本公积时已缴税，那么，后续以资本公积转增股本时则不存在应税事项。
因此，在实操中是否涉税，建议发行人应提前与当地主管税务部门沟通，避免在未来上市过程中出现不利事项。
值得一提的是，如有限责任公司留存收益较多，可以考虑在股改前进行适当分红，因为一旦按净资产折股，留存收益要么进入资本公积，要么进股本，都是不能再用于股东分配的，而这一环节，股东需要按照“利息、股息、红利所得”20%税率计征个人所得税。
