引言
上一篇《合伙企业持股所涉常见税务问题（一）》针对合伙人（重点为自然人合伙人）在经营所得、股权转让、股息红利等方面的税务处理问题进行了梳理，本篇将继续围绕合伙企业作为持股平台的其他常见税务问题展开。
01 .合伙企业作为股权激励平台
- 股权激励的常见模式
合伙企业作为股权激励平台，常见的激励模式包括股权（票）期权、限制性股权（票）、股权（票）增值权、股权奖励等（下文不再区分有限公司、股份公司、上市公司的表述差别，统称“股权激励”）。这些模式通常用于激励公司高管、核心员工或外部顾问（即激励对象），通过赋予其未来以特定价格购买公司股权的权利，或直接授予其股权份额等方式，来绑定利益、提升积极性。实务中较易产生困惑之处多见于期权，涉及授予、行权的不同情形而归入不同所得的情形。
财税〔2016〕101号
一、对符合条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励实行递延纳税政策……（二）享受递延纳税政策的非上市公司股权激励（包括股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，下同）须同时满足以下条件：1.属于境内居民企业的股权激励计划。2.股权激励计划经公司董事会、股东（大）会审议通过。未设股东（大）会的国有单位，经上级主管部门审核批准。股权激励计划应列明激励目的、对象、标的、有效期、各类价格的确定方法、激励对象获取权益的条件、程序等。3.激励标的应为境内居民企业的本公司股权。股权奖励的标的可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。激励标的股票（权）包括通过增发、大股东直接让渡以及法律法规允许的其他合理方式授予激励对象的股票（权）。4.激励对象应为公司董事会或股东（大）会决定的技术骨干和高级管理人员，激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。5.股票（权）期权自授予日起应持有满3年，且自行权日起持有满1年；限制性股票自授予日起应持有满3年，且解禁后持有满1年；股权奖励自获得奖励之日起应持有满3年。上述时间条件须在股权激励计划中列明。6.股票（权）期权自授予日至行权日的时间不得超过10年。7.实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司所属行业均不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围（见附件）。公司所属行业按公司上一纳税年度主营业务收入占比最高的行业确定。
- 股权激励的一般征税规定
1.授予员工期权时，一般不作为应税所得征税。
2.在行权前转让期权，转让净收入按“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税。
3.在行权时，员工取得的股权实际购买价低于市场价的差额，应按“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税。
4.行权后转让股权，按“财产转让所得”计个人所得税。
5.员工因拥有股权而参与利润分配时，所得按“利息、股息、红利所得”计个人所得税。
财税〔2005〕35号
二、关于股票期权所得性质的确认及其具体征税规定
(一)员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。
(二)员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价，下同)的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。
员工行权日所在期间的工资薪金所得，应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额：
股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量
(三)员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。
(四)员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
- 股权激励的特别征税规定
1.境内上市公司授予个人的股权激励，经向主管税务机关备案后，个人可递延纳税不超过36个月。2.全国范围内的高新技术企业转化科技成果，给予本企业相关技术人员的股权激励，可递延纳税不超过5年分期缴纳。3.非上市公司授予员工的股权激励，经向主管税务机关备案，可递延至转让该股权时纳税。4.技术成果投资入股的，可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。
财政部税务总局公告2024年第2号
一、境内上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励，经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励（以下简称行权）之日起，在不超过36个月的期限内缴纳个人所得税。纳税人在此期间内离职的，应在离职前缴清全部税款。
财税〔2015〕116号
四 、关于股权奖励个人所得税政策1.自2016年1月1日起，全国范围内的高新技术企业转化科技成果，给予本企业相关技术人员的股权奖励，个人一次缴纳税款有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。
财税〔2016〕101号
一、对符合条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励实行递延纳税政策（一）非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。股权转让时，股票（权）期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。 ……三、对技术成果投资入股实施选择性税收优惠政策（一）企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。
注意：（1）间接持股不适用，即员工通过合伙企业持股平台间接持有的公司股权，不享受财税〔2016〕101号号的税收优惠政策，但实务中普遍按此执行，建议就单项目另行与当地主管税务机关沟通确认。
（2）实务中企业实施股权激励较少向主管税务机关提前备案，建议保留充分的股权激励证明，如股权激励方案、股东会及董事会决议、合伙协议、劳动合同、汇款凭证等。
（3）关于合伙企业激励平台办理创投基金备案，根据中国证券投资基金业协会【2021】第1期案例三：私募基金管理人员工跟投平台拟备案为私募基金，该合伙企业投资者只有 2 名私募基金管理人员工，未对外募集资金，系私募基金管理人为其高管人员专设的投资平台，为享受私募基金在地方税收优惠政策，提交备案申请。协会根据《中华人民共和国证券投资基金法》《私募投资基金监督管理暂行办法》《私募投资基金管理人登记和基金备案办法(试行)》《私募投资基金备案须知》，私募基金应当面向合格投资者通过非公开方式对外募集资金。本案例中, 合伙企业为私募基金管理人高管人员的投资平台，无外部投资者，不属于私募基金备案范围，不予备案。
02 .合伙企业持股上市公司减持的税务问题
- 上市减持的常见模式
合伙企业持股公司上市后，常见的减持模式包括大宗交易、协议转让、集中竞价交易等。不同的减持模式可能涉及不同的税务处理方式。
- 自然人合伙税务的处理
- 20%比例税率
对于自然人股东直接减持，减持过程中的税务处理主要涉及资本利得税。根据《个人所得税法》，股权转让所得属于“财产转让所得”，适用20%的比例税率。应纳税所得额为股权转让收入减去股权原值和合理费用后的余额。
- 5%～35%五级超额累进税率
对于自然人合伙人通过合伙企业间接持有上市公司股票，合伙企业持股公司上市后减持所得，属于合伙企业的生产经营所得，由合伙人分别缴纳所得税，减持所得需按照“生产经营所得”适用5%～35%的五级超额累进税率，而非20%的比例税率。详见《合伙企业持股所涉常见税务问题（一）》
国税发〔2011〕50号
二、不断完善高收入者主要所得项目的个人所得税征管（三）完善生产经营所得征管2.对个人独资企业和合伙企业从事股权（票）、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得，应全部纳入生产经营所得，依法征收个人所得税。
03 .合伙企业清算的税务处理
- 合伙企业直接清算
合伙企业清算时，合伙人需要按照清算所得缴纳相关税款。清算所得为合伙企业清算后的剩余财产减去合伙人的出资额和清算费用后的余额。自然人合伙人需按照“财产转让所得”适用20%的税率缴纳个人所得税，法人合伙人则需将清算所得并入企业应纳税所得额，按照25%的税率缴纳企业所得税。国家税务总局公告2011年第41号
一、个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。
应纳税所得额的计算公式如下：
应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额（投入额）及相关税费
- 合伙企业因解散清算将上市公司股票进行非交易过户
合伙企业因解散清算，将所持上市公司股票非交易过户到相关股东或合伙人名下，变自然人间接持股为直接持股，则自然人合伙人应适用5%～35%的五级超额累进税率按照“生产经营所得”计个人所得税。
财税〔2000〕91号
第十六条 企业进行清算时，投资者应当在注销工商登记之前，向主管税务机关结清有关税务事宜。企业的清算所得应当视为年度生产经营所得，由投资者依法缴纳个人所得税。
前款所称清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分。
04 . 跨境合伙企业的税务问题
对于跨境合伙企业，股权激励和减持过程中可能涉及跨境税收协定和反避税规则。企业需要特别关注以下问题：
- 税收居民身份的认定：不同国家对税收居民的认定标准不同，企业需要根据相关税收协定确定其税收居民身份。
- 跨境所得的税务处理：跨境合伙企业需按照相关税收协定的规定，确定其所得的税务处理方式，避免双重征税。
国家税务总局公告2018年第11号
五、有关合伙企业及其他类似实体（以下简称“合伙企业”）适用税收协定的问题，应按以下原则执行：
（一）依照中国法律在中国境内成立的合伙企业，其合伙人为税收协定缔约对方居民的，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分，可以在中国享受协定待遇。
（二）依照外国（地区）法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。除税收协定另有规定的以外，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。该合伙企业根据《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2015年第60号发布）第七条报送的由缔约对方税务主管当局开具的税收居民身份证明，应能证明其根据缔约对方国内法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准，在缔约对方负有纳税义务。
税收协定另有规定的情况是指，税收协定规定，当根据缔约对方国内法，合伙企业取得的所得被视为合伙人取得的所得，则缔约对方居民合伙人应就其从合伙企业取得所得中分得的相应份额享受协定待遇。
05 . 结语
合伙企业作为持股平台的税务处理涉及多个环节，税务处理的复杂性往往让企业感到困惑。为了降低税负、规避税务风险，企业需要合理设计持股方案，在实际操作中，密切关注相关税法的最新变化，同时，建议企业在设计投资架构时，咨询相关主管税务部门，核实区域税务政策。
