近年来，股票非交易过户的情况越来越多，其中包括公司清算注销等情形。与此同时，由非交易过户引发的补税案例也日益增加。本文将以案例为例，对公司股票因非交易过户而带来的税务风险进行提示，以帮助纳税人按照法规规定合规管理税务风险。
一、简述
A公司成立于2010年10月28日，其股东为甲上市公司的高管或高管亲属。截至2021年1月1日，A公司持有甲上市公司3,449.25万股股票。然而，2021年1月12日，A公司从连云港东海经济开发区搬迁到河南省开封市兰考县桐乡街道数字普惠金融小镇。
接着，2021年3月26日，A公司在兰考县市场监督管理局办理了注销登记，并将其名下持有的甲上市公司所有股票按持股比例分配给了5名自然人股东。在完成兰考县市场监督管理局的工商变更手续后，A公司的5名股东的持股方式由间接持股变为直接持股。
2022年9月5日，国家税务总局开封市税务局第三稽查局在其官网上公布了针对A公司的《税务事项通知书》。
通知书内容如下：你公司持有上市公司股份3,449.25万股无限售流通股股票（占公司总股本的9.77%），已通过证券非交易过户的方式登记至5名自然人名下，相关手续已办理完毕。然而，你公司存在少缴企业所得税税款的情况。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十八条的规定，现要求你单位在收到本通知书之日起的30日内向国家税务总局开封市税务局第三稽查局缴纳应纳2021年度企业所得税税款134,453,675.77元。
考虑到你单位已完成注销登记，应纳2021年度企业所得税税款134,453,675.77元将按照股东投资比例追缴给原股东的5人。
二、非交易过户概述
非交易过户是指股票所有权在出让人和受让人之间进行过户，而不通过场内或场外交易的形式进行。
根据中国证券登记结算有限责任公司于2023年2月17日修订的《证券非交易过户业务实施细则》，非交易过户主要包括继承、向登记的境内慈善组织基金会捐赠、离婚、法人终止等情形下的财产分割、法人资格丧失以及私募资产管理涉及的证券过户等情况。这些情形是经中国证监会认可的。
三、公司法和证券法规中的”非交易过户”
根据《公司法》第186条第二款的规定，公司在支付清算费用、职工工资、社会保险费用和法定补偿金，缴纳所欠税款，清偿公司债务后，剩余财产应按有限责任公司股东的出资比例或股份有限公司股东持有的股份比例进行分配。
根据《公司法》的上述规定，注销公司持有的目标公司股权应归属于股东财产。如果在注销前未对目标公司股权进行处理，那么注销前登记在册的股东在公司注销后仍有权主张目标公司剩余财产的分配权，即按照持股比例或注销公司章程中约定的分配比例对目标公司股权进行分割。
根据《中国证券登记结算有限责任公司证券登记规则》第十四条的规定，证券过户登记包括证券交易所集中交易过户登记（简称集中交易过户登记）和非集中交易过户登记（简称非交易过户登记）。因此，非交易过户登记是证券过户登记的一种类型。
根据《中国证券登记结算有限责任公司证券登记规则》第十六条的规定，以下情况可以办理非交易过户登记：
（一）股份协议转让；
（二）司法扣划；
（三）行政划拨；
（四）继承、捐赠、依法进行的财产分割；
（五）法人合并、分立，或因解散、破产、被依法责令关闭等原因丧失法人资格；
（六）上市公司的收购；
（七）上市公司回购股份；
（八）上市公司实施股权激励计划；
（九）其他相关法律、行政法规、中国证监会规章和本公司业务规则规定的情形。
根据中国证券登记结算有限责任公司发布的《证券非交易过户业务实施细则（适用于继承、捐赠等情形）》第二条规定，本细则中的证券指的是在本公司开立的证券账户（不包括开放式基金账户）中登记的股票（不包括非流通股）、存托凭证、债券、基金等在证券交易所、全国中小企业股份转让系统进行交易的证券品种。
根据中国证券登记结算有限责任公司发布的《证券非交易过户业务实施细则（适用于继承、捐赠等情形）》第三条规定，本细则中的证券非交易过户业务包括以下情况：
（一）继承涉及的证券过户；
（二）捐赠涉及的证券过户，指的是向经民政部门登记并被认定为慈善组织的基金会捐赠涉及的证券过户（不包括境外基金会代表机构）；
（三）依法进行的离婚财产分割涉及的证券过户；
（四）法人终止涉及的证券过户；
（五）私募资产管理涉及的证券过户；
（六）中国证监会认定的其他情况。
根据中国证券登记结算有限责任公司深圳分公司发布的《中国结算深业〔2023〕8号证券非交易过户业务指南》第1.2条规定，本指南适用于在深市证券账户（不包括开放式基金账户）中登记的股票、存托凭证、债券、基金等证券的非交易过户业务。
根据中国证券登记结算有限责任公司深圳分公司发布的《中国结算深业〔2023〕8号证券非交易过户业务指南》第1.3条规定，本指南中的证券非交易过户业务包括因证券协议转让（包括行政划拨）、继承（包括遗赠，下同）、向基金会捐赠、离婚财产分割、法人终止、私募资产管理产生的证券非交易过户，以及证券公司定向资产管理业务和社保基金证券账户持有证券的划转等。
综上所述，根据公司法和证券法规的相关规定，公司法明确规定了公司注销后对其持有的目标公司股权或股票的处理方式，同时证券法规也对股票的非交易过户变更登记做出了明确规定。
四、非交易过户在税法层面的考量
我国税法并没有明确规定”非交易过户”的概念。实际上，该概念主要在证券法中提及。根据前文第三部分的分析，本节将从增值税、企业所得税和印花税三个税种的角度探讨在非交易过户情况下纳税人是否需要履行纳税义务。
1. 增值税方面的考虑
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）及其附件1第一条、附件2第一条、附件3第一条的规定，单位转让上市公司股票被视为金融商品转让，并需要根据卖出价减去买入价后的余额计算缴纳增值税。此时的卖出价应该是清算企业做出剩余财产分配决定时的股票交易价格。然而，个人从事金融商品转让业务免征增值税。
根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1第十四条的规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：……（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。”因此，只有用于公益事业捐赠的股票不需要视同销售。
根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2第一条规定：“……在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。”可见，除土地使用权以外的无形资产、金融商品等的转让行为，不属于上述规定的不征税范围，应按规定征收增值税。
2. 企业所得税方面的考虑
根据国税函〔2008〕828号《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》第二条的规定，企业将资产移交给他人的情况，若资产所有权发生改变且不属于内部处置资产的情形，则根据规定将其视为销售确定收入。
以下情形适用：
（一）用于市场推广或销售；
（二）用于交际应酬；
（三）用于职工奖励或福利；
（四）用于股息分配；
（五）用于对外捐赠；
（六）其他改变资产所有权的用途。
因此，如果公司通过”证券非交易过户”的方式，将登记在其名下的股票变更至其股东名下，在税法层面上，股票的所有权已经发生改变，即由上一层股东变更为上上一层股东名下，该变更行为实质上属于股权转让。
根据国家税务总局国税函〔2010〕79号《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》第三条的规定，企业转让股权收入应在转让协议生效且完成股权变更手续时确认收入。转让股权收入应扣除取得该股权所发生的成本后确定股权转让所得。
3. 印花税方面的考虑
根据《印花税法》的规定，证券交易的印花税是基于成交额的1‰计税，计税基础是成交金额。证券交易印花税是对证券交易的转让方征收，而非受让方。
证券登记结算机构承担着证券交易印花税的扣缴义务，并需要向所在地主管税务机关申报银行结算税款及利息。
《印花税法》并没有明确规定非交易过户（除公益捐赠外）可以免税，因此非交易过户行为，如继承、赠与（除公益捐赠外）等，所涉及的合同都应当缴纳证券交易印花税。
从税法角度分析，本案中股票非交易过户实质上属于股票转让行为和公司清算后的所得分配行为，应依法缴纳企业所得税、个人所得税、增值税和印花税。值得注意的是，本案例中相关税务机关尚未要求向全体自然人股东追缴个人所得税。
若要追缴，5名自然人股东应根据其所分得的公司剩余资产的全部金额，扣除股权原值和合理费用后的余额，作为应纳税所得额，按照20%的税率缴纳个人所得税。因此，在股票非交易过户过程中涉及的相关税费应引起交易双方的重视。
随着”金税四期”上线、大数据稽查的应用、国家对税收征管的加强以及各部门沟通协调机制的完善，税收监管变得越来越智能化和信息化。企业应重视税务风险的防范，切莫因不合规操作而增加税务风险。